Jak maximalizovat zisk z prodeje lékařské praxe
Prvním praktickým krokem při převodu lékařské praxe je rozhodnutí o zadání zpracování ocenění praxe.
Důvody pro ocenění lékařské praxe
Tržní hodnota lékařské praxe zjištěná oceněním je důležitým podkladem pro stanovení kupní ceny. Dohodnutá kupní cena se samozřejmě může od této hodnoty lišit. A to především díky takovým faktorům jakými jsou např. zkušenosti smluvních stran s vyjednáváním, způsob financování (struktura transakce), motivace smluvních stran apod.
Podklady potřebné pro ocenění praxe
Pro zpracování ocenění jsou nezbytné určité účetní, finanční a daňové podklady. Jedná se především o:
- Daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob za posledních pět let
- Prvotní doklady za stejné období
- Roční uzávěrky v daňové evidenci za předchozí pětileté období
- Soupis dlouhodobého hmotného majetku
- Soupis hmotného majetku v ceně pořízení od 3 000,- Kč do 40 000,- Kč
- Soupis drobného hmotného majetku v ceně pořízení do 3 000,- Kč
- Leasingové a ostatní nájemní smlouvy
- Zápisy z případných daňových kontrol
Zpracovatel ocenění by se měl snažit, aby ocenění bylo co nejpřesnější, ale zároveň aby zbytečně časově nezdržoval lékaře či jiného provozovatele lékařské praxe. Než začnete podklady shromažďovat, je proto dobré upřesnit jejich rozsah s ohledem na individuální podmínky konkrétní lékařské praxe.
Cíle ocenění
Cílem ocenění privátní lékařské praxe je stanovení její tržní hodnoty, za kterou je ve smyslu mezinárodních oceňovacích standardů považována “zjištěná částka”, za kterou by byl majetek v den ocenění směněn, mezi dobrovolně prodávající osobou a dobrovolně kupující osobou v rámci transakce samostatných a nezávislých partnerů, po řádném marketingu, při které obě strany jednaly vědomě, rozvážně a bez nátlaku.
Rozsah práce při ocenění privátní lékařské praxe vychází z toho, že by mělo být přihlédnuto ke všem,v úvahu připadajícím vlivům, které mohou významně ovlivnit její hodnotu.
Mezi takové vlivy lze zařadit:
- finanční ukazatele privátní praxe
- podstatu a historii privátní praxe
- postavení oceňované praxe v regionu
Pro stanovení hodnoty privátní praxe je možné využít některé z mnoha oceňovacích metod:
Volba metody ocenění
Před výběrem metody ocenění je třeba zvážit vypovídací schopnosti jednotlivých oceňovacích metod obecně v podmínkách ČR a v privátním zdravotnictví především. Současně je nutno přihlédnout k účelu ocenění.
Teoretickou prioritu mezi všemi oceňovacími metodami mají metody založené na diskontu cash flow (označované zkratkou DFC). Tyto metody se však opírají především o plánované budoucí výsledky. Z důvodu maximální opatrnosti volí zpracovatel tohoto pojednání metodu kapitalizovaných čistých výnosů. Ta se opírá především o minulé dosažené výsledky, a to upravené na srovnatelnou reálnou úroveň. Výsledkem pro vlastní ocenění je upravený hospodářský výsledek (rozdíl mezi příjmy a výdaji) po daních. Takto upravený hospodářský výsledek se v praxi též označuje jako čistý výnos.
V souladu s těmito principy se následně provádí stanovení hodnoty lékařské praxe v následujících krocích:
1. Objektivizace hospodářských výsledků.
2. Stanovení hodnot čistých výnosů za jednotlivé sledované roky.
3. Výpočet odnímatelného čistého výnosu.
4. Výpočet hodnoty podniku.
Posouzení daňových dopadů případného prodeje lékařské praxe u prodávajícího
Nejčastější otázky zpravidla zní:
- jak se z daňového pohledu na ukončení podnikatelské činnosti připravit a v jakém časovém předstihu
- jak minimalizovat daňovou povinnost k dani z příjmů fyzických osob v souvislosti s daňovými povinnostmi souvisejícími s ukončením činnosti
Odpovědi budeme hledat na následujících modelových případech:
Předpokládejme, že se jedná o ukončení činnosti ordinace, jejíž roční příjmy za poskytované služby dosahují částky
1 300 000 Kč.
Roční daňové výdaje předpokládáme v konečné částce 800.000 Kč a jsou v ní zahrnuty i tzv. započtené výdaje (odpisy hmotného majetku, časové rozlišení první leasingové splátky osobního automobilu apod.)
Platby sociálního a zdravotního pojištění uhrazené za provozovatele praxe však již počínaje dnem 1.1.2008 nejsou daňově uznatelnými výdaji. Pro zjednodušení dále předpokládáme, že nejsou uplatňovány žádné další odpočitatelné položky od základu daně (dary, životní pojištění…)
Při akceptování takto definovaných podmínek, bude daň a odvody na sociálním a zdravotním pojištění následující:
Daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období běžného kalendářního roku
Zdanitelné příjmy 1.300.000,- Kč
výdaje včetně sociálního a zdravotního pojištění 800.000,- Kč
vyloučení výdajů na zdravotní a sociální pojištění -107 750,- Kč
daňově uznatelné výdaje v roce 2008 692 250,- Kč
Základ daně z příjmů (zaokrouhleno na sta Kč) 607 700,- Kč
Vypočtená daň z příjmů fyzických osob (15%) 91 155 ,- Kč
Odpočet na poplatníka - 24 840,- Kč
Konečná daň z příjmů fyzických osob 66 315,- Kč
Platby pojistného a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti
Vyměřovací základ je roven 50% z 607 700,- Kč……….. 303 850 Kč
Odvod pojistného (303 850,- Kč x 0,292) ……………… 88 724 Kč
Platby zdravotního pojištění
Vyměřovací základ je tedy roven 50% z 607 700,- Kč……303 850 Kč
Odvod pojistného (303 850,- x 0,135)………………………41 020 Kč
Můžeme důvodně předpokládat, že při běžném provozu ordinace budou částky sociálního a zdravotního pojištění obsaženy bezezbytku v průběžných výdajích ve výši 800 tisíc Kč.
Protože však počínaje dnem 1.1.2008 nejsou již tyto výdaje daňově uznatelné, musíme je z daňových výdajů vyloučit, jak je to i ve shora uvedeném propočtu akceptováno.
Konečný roční příjem podle podmínek pro zdanění fyzických osob stanovených zákonem o daních z příjmů pro zdaňovací období kalendářního roku 2009 z této konkrétní praxe by tedy činil cca 433 685 Kč (Příjem 1.300.000 Kč minus 800 000 Kč výdaje minus 66 315 Kč daň z příjmů).
V dalším kroku budeme předpokládat, že provozovatel se rozhodl praxi ukončit, a to k 31.12.2009. Současně před ukončením činnosti přenechá svoji praxi kolegovi za dohodnutou cenu ve výši 800.000,- Kč, která bude uhrazena v den podpisu kupní smlouvy (tedy nejpozději 31.12.). Provozovatel praxe eviduje pohledávky ve výši 250.000,- Kč a zároveň vykazuje závazky ve výši 100.000 Kč (nevyplacená mzda zaměstnance za prosinec, neuhrazené faktury za služby, nájem,…).
Jak se všechny tyto změny promítnou do platby daně z příjmů, odvodů na sociálním a zdravotním pojištění a jaký bude konečný efekt z prodeje praxe a ukončení činnosti?
Dle platné daňové legislativy je nutné rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti upravit u poplatníků (fyzických osob), pokud vedou daňovou evidenci, o výši pohledávek a závazků, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv.
Daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období kalendářního roku
Zdanitelné příjmy za poskytnuté služby 1.300.000,- Kč
Zdanitelné příjmy z prodeje ordinace 800.000,- Kč
Zdanitelné příjmy celkem 2.100.000,- Kč
Daňově uznatelné výdaje 692 250,- Kč
------------------------------------------------------------------------------------------------------
Základ daně 1.407 700,- K
Úprava základu daně
Pohledávky + 250.000,- Kč
Závazky z podnikatelské činnosti - 100.000,- Kč
-------------------------------------------------------------------------------------------------
Upravený základ daně z příjmů 1.557 700,- Kč
Daň z příjmů fyzických osob (15%) 233 655,- Kč
Tuto celkovou daň z příjmů můžeme rozdělit na jednotlivé dílčí části
a) daň vyplývající z běžné činnosti 66 315 Kč
(daň ze základu 607 700,- Kč)
b) daň vyplývající z ukončené činnosti
(daň z dopočtu pohledávek 250.000,- Kč a závazků
100.000,- Kč, tedy daň ve výši 15% z částky 150.000,- Kč) 22 500 Kč
c) daň vyplývající z prodeje podniku
(daň ve výši 15% z 800.000,- Kč) 120.000,- Kč
Celkem 208 815,- Kč
Platby pojistného a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti
Vypočtený vyměřovací základ je roven 50% z 1.557.700,- Kč …778 850,- Kč
Odvod pojistného (778 850,- x 0,292) ……………………… 227 424 Kč
Tak jako u daně z příjmů můžeme platby sociálního pojištění rozdělit na část týkající se běžné činnosti, která je dle dřívějšího vyčíslení rovna 88 724 Kč a zbytek do 227 424 Kč, který se vztahuje k prodávané ordinaci. Ten činí 138 700 Kč.
Platby zdravotního pojištění
Vypočtený vyměřovací základ 50% z 1.557 700,- ……………… 778 850,- Kč
Odvod pojistného (778 850,- x 0,135) …………………………... 105 145,- Kč
Samozřejmě i u zdravotního pojištění můžeme celkovou částku rozdělit na 41 020,- Kč za běžnou činnost a 64 125,- Kč, které se vztahují k dosaženým příjmům z prodeje ordinace.
Z doposud provedených propočtů můžeme učinit závěr, že čistý příjem z prodeje ordinace v částce 800.000,- Kč realizovaný k 31.12.2009 bude činit:
Příjem z prodeje ordinace ……………………………… 800.000,- Kč
- daň z příjmů fyzických osob…………………………… 120.000,- Kč
- pojistné na sociální zabezpečení……………………..… 138 700,- Kč
- pojistné na zdravotní pojištění…………………………. 64 125,- Kč
Čistý příjem 477 175,- Kč tj. 59,65%
Zaměřme se dále na variantu, která předpokládá prodej praxi a ukončení podnikání k 31.1.následujícího roku (2010). Vyjděme z předpokladu, že kupní cena bude opět 800.000,- Kč. Zdanitelné příjmy předpokládejme ve výši 1/12 z běžně dosahovaných ročních objemů. V posledním roce podnikání ale přejdeme na uplatnění výdajů nikoli ve skutečné výši, ale na výdaje paušálem ve výši 40% z dosažených příjmů, jak to umožňuje § 7 odst. 9 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů.
To má však jeden háček obsažený v § 23 odst. 8 citovaného zákona o daních z příjmů, dle kterého musí poplatník při změně způsobu uplatňování výdajů (v našem případě ze skutečných výdajů v prokázané výši na výdaje procentem z dosažených příjmů ) upravit základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo o výši pohledávek a závazků.
Zkusme tedy spočítat tuto variantu
a) Zdaňovací období předcházející ukončení podnikatelské činnosti (2009)
Zdanitelné příjmy…………………………………………… 1.300.000 Kč
Daňově uznatelné výdaje …………..………………………. 692 250 Kč
Základ daně 607 700 Kč
Úprava základu daně
Pohledávky + 250.000 Kč
Závazky z podnikatelské činnosti - 100.000 Kč
Upravený základ daně z příjmů 757.700,- Kč
Vypočtená daň z příjmů fyzických osob (2009 = 15%) 163.228,- Kč
Odpočet na poplatníka 28 040 Kč
konečná daň 135 188 Kč
Daň z příjmů vzroste oproti stavu popsanému v prvním bodě o 71 873 Kč ( 63.315 Kč – 135 188 Kč ). Platby sociálního se zvýší o 21 900 Kč (150 000 : 2 x 0,292) a zdravotního pojištění o 10 125 Kč (150 000 : 2 x 0,135).
b) Zdaňovací období, v němž došlo k ukončení podnikatelské činnosti ( k 31.1.2010)
Zdanitelné příjmy z provozu praxe (1/12 z 1.300.000,- Kč) ……………. 108.000,- Kč
Příjmy z prodeje ordinace ………………………………………………. 800.000,- Kč
Příjmy celkem 908.000 Kč
Výdaje ( 40% z dosažených příjmů ) 363.200 Kč
Základ daně 544.800 Kč
Vypočtená daň (15% pro rok 2010) 81 720 Kč
odpočet na poplatníka pro rok 2009 -24 840 Kč
konečná daň 56 880 Kč
Platby sociálního pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti
Odvod pojistného ( 544 800 : 2 x 0,292 ) …………………………… 79 541 Kč
Platby zdravotního pojištění
Odvod pojistného (544 800 : 2 x 0,135) …………………………… 36 774 Kč
Celkové odvody související s prodejem ordinace ( zjednodušeně )
- daň z příjmů fyzických osob 56 880,- Kč
- sociální pojištění 79 541,- Kč
- zdravotní pojištění 36 774,- Kč
Celkem 173 195,- Kč
Konečný příjem z prodeje ordinace v tomto případě činí:
800.000 Kč – 173 195 Kč = 626 805 Kč, tedy 78,35%.
Zvolený postup při kterém se prodej ordinace realizuje k poslednímu lednu následujícího roku má za následek zvýšení čistého příjmu o téměř 20%, což v našem případě představuje cca 200 000 Kč.
Důležitá poznámka: Aby bylo možno uplatnit paušální výdaj procentem z dosažených příjmů, musí se jednat o příjem, nikoliv pohledávku. Tzn. že částka za prodej ordinace musí být uhrazena před okamžikem ukončení podnikání, to je v našem případě do 31.1.2010.
Závěrečné shrnutí a doporučení k této části problematiky
1. Z daňového pohledu se jeví ukončení privátní lékařské praxe spojené s prodejem ordinace vždy výhodnější na počátku zdaňovacího období.
2. Problematika prodeje ukončení činnosti privátní lékařské praxe a s tím spojený prodej ordinace je natolik specifická, že k dosažení možných úspor bude v naprosté většině případů nutná účast specialisty na tuto oblast.
Ing. František Elis, www.tribune.cz
autor je daňový poradce
Zdroj: www.tribune.cz